浅谈国有企业年度会计报表注册会计师审计制度

　　一、国有企业年度会计报表注册会计师审计制度的实施 

　　建立国有企业年度会计报表注册会计师审计制度是深化企业改革、提高会计报表质量、维护企业及投资者和债权人合法权益的需要。1998年10月22日，财政部颁布了《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》，规定从1998年起国有企业年度会计报表除个别特殊行业（企业）外，不再实行财政审批制度，其资产负债表损益表、现金流量表和其他附表以及会计报表附注，应于年度终了在规定的时间内委托中国注册会计师实施审计。同时规定对已经注册会计师审计的企业年度会计报表，企业主管财政机关应建立核查制度，抽查比例不得低于10％，从而正式确立了国有企业年度会计报表注册会计师审计制度。该制度实施两年多来，在维护会计工作秩序、促进企业深化改革等方面取得了一定的成绩，但远未达到预想的效果。具体表现在以下几个方面。 

　　（一）从国有企业来看。 

　　1、所有者缺位和公司治理结构的缺失，导致审计关系不完整及委托审计的目的不纯。目前我国公司表面上形成了股东大会、董事会、监事会的“三会四权”制衡机制，但股权的过分集中和股东的缺位，致使董事会、监事会多由经理层控制，公司法人治理结构名存实亡。由此形成的审计关系就缺少所有者这一环节，审计委托人和被审计人合二为一，造成审计独立性不强和委托目的偏差，很容易导致注册会计师违心迎合经理层的意愿，不反映审计中发现的重大错弊，发表不恰当的审计意见。 

　　2、企业对委托注册会计师审计缺乏内在需求。一般而言，国有企业年度会计报表主要报送国有资产管理局、财政部门、税务部门、工商部门、计委等政府部门，用以满足政府部门的需要，附送审计报告成为例行公事。而政府许多部门（如财政、税务、外汇、审计、证券监管、物价等部门）在事务所已出具审计报告的情况下，仍直接对国有企业进行检查监督，使企业认为社会审计起不了什么作用，既不能解决多头检查和重复监督，反增加了企业负担。企业迫切需要事务所能通过审计为其改革经济体制、改变经济增长方式、调整经济结构、加强企业管理、提高经济效益等方面提供建议和帮助，但因报表审计和事务所自身能力的局限不能很好解决上述问题，企业就觉得审计未能达到其要求而不愿委托注册会计师审计。部分企业长期亏损，付不起或不愿付审计费用，也是造成企业不愿接受审计的原因之一。 

　　（二）从政府部门来看。一些人认为日常工作过程中有财政专管员进行审查，事后有财政机关对会计报表的审批，注册会计师审计的实际作用不大。主管财政机关执行的核查制度也存在一些问题，如抽查比例一般为10％到15％，但存在问题的企业远远超过这一比例，不足以发现问题。事务所实施年报审计时依据独立审计准则判断会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性，而主管财政机关则按财政部门对报表信息的特定要求（如越权减免税、欠缴工商各税、乱列费用和营业外支出等）及财务处理的特别规定对审计进行限定。二者判断标准上的差异容易引起双方的争议，难以对查出的问题、处理建议达成一致意见等。 

　　（三）从社会审计机构来看。与一般企业年报审计相比较，大型国有企业的会计报表为层层汇总而成，历史遗留问题较多，不良资产长期挂帐，常有隐含的潜在损失，审计难度大，要求高，时间紧。再加上国有企业年报审计的重点、程序、报告与一般企业年报审计有较大的区别，而目前又尚未出台有关国有企业年报审计的实务公告，致使注册会计师审计时缺乏具体的指导。
 
　　同其他企业审计一样，国有企业年报审计也存在收费偏低甚至收不着费用的问题。加之业务流程的复杂性和大量不规范的会计处理，增加了注册会计师工作量和审计成本。而目前承担国有企业审计业务的还有相当一部分是中小型会计师事务所，其人力和技术相对薄弱，专业胜任能力较差，更难以较好地完成审计业务。 

　　二、改进意见 

　　（一）建立所有者委托审计的机制。受所有者委托评价经营管理者履行受托经济责任的情况是社会审计产生的基本原因。通过鉴证会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性评价受托经济责任的履行情况是社会审计的总目标。因此，针对目前国有企业所有者缺位和公司法人治理结构缺失的状况，首先应解决审计委托人问题。建议实行由所有者的代表（如国有资产管理部门、国有资产经营公司）或其派出的独立监督组织负责委托注册会计师审计的制度，审计费用可由财政预算负担，以解决审计独立性差的问题。在企业完善了公司法人治理结构、建立了真正意义上的现代企业制度以后，可采用董事会或其下属的审计委员会出面委托审计的形式，审计费用从董事会费中列支。健全的审计关系，有利于端正委托目的、发挥审计报告应有的作用。 

　　（二）协调与各方面的关系，避免对企业的多头检查和重复监督。事务所对国有企业年报审计的范围和内容确定以后，一般情况下，经其审计的企业，财政、税务、审计、外汇、证券、物价部门就不必再去审查。这样既减轻了企业的负担，又提高了国有企业对社会审计的需求。当然事务所的审计内容及出具的审计报告应尽量考虑到有关各方的常规性需要，如企业有特殊问题需要检查，则不在此列。 

　　（三）适当提高承办国有企业年报审计业务事务所资格的认定标准。对大型和特大型国有企业的审计业务，应参考证券、期货业务审计资格事务所的认定方法，确定由成立时间长、技术力量雄厚、规模较大的事务所承担，并要加强对事务所业务质量的监管。 

　　（四）改进主管财政机关的核查办法。(1)针对目前国有企业问题较多的现实，适当提高抽查比例，如控制在15%—20％之间，有利于更多地发现问题；(2)提高付费标准，使事务所能据以实施完善的审计程序；(3)提出担任不同层次和规模企业年报抽查的事务所的标准和要求，在全市、全省甚至全国范围内招标，从中选定审计质量和职业道德水平高的事务所承办抽查工作；(4)统一抽查标准，尽量按照独立审计准则的要求实施抽查程序，以利于取得事务所的认可；(5)禁止担任抽查工作的事务所承揽受查企业以后年度的报表审计业务；(6)对违反独立审计规范的事务所和注册会计师，应严格按《注册会计师法》等有关法律的规定予以处罚，并在媒体上公布处罚结果，以促使事务所严格执行审计规范，保证审计质量。 

　　（五）尽快制定并实施国有企业年度会计报表审计实务公告，规范国有企业年度报表审计程序和重点。(1)鉴于国有企业所有者缺位和公司法人治理结构缺失的状况，注册会计师应特别关注企业是否违反《会计法》和国家统一会计制度的规定，私设帐簿及经理层随意调节利润导致的报表舞弊行为；(2)关注长期投资的产权问题与投资损益的计列问题，关注存货和固定资产计价方法的合规性、适当性和一贯性；(3)关注应收帐款的函证程序；(4)谨慎评估或有事项（如担保、抵押、本次诉讼等）的影响程度，提请企业在会计报表附注中披露或考虑审计意见的类型；(5)关注会计政策和会计估计的变更，发现企业据以操纵利润的事实；(6)对企业持续经营假设的合理性予以充分关注；(7)关注企业违反法规的行为，特别注意政府部门关注的问题，如遵守税法、公司法、外汇管理条例等法规的情况。 

　　（六）改进年度报告格式，适应政府部门的需要。可采用“审计报告十可报告情况说明书十会计报表附注”的形式。审计报告仍采用规范的形式；可报告情况说明书是用来支持国有企业审计特殊考虑的文件，如审计综述、注册会计师认为重大事项的揭示、审计调整意见、未调整差异注释等；会计报表附注是以第一人称对企业概况、会计政策、报表项目、或有事项、承诺事项等方面的注释。 

　　（七）事务所应考虑自身的职业胜任能力，谨慎承接业务。事务所承接业务后，可实行预审制度，以减轻年终审计的压力；也可借助其他事务所的力量，联合审计。 

　　（八）拓宽社会审计的服务范围，提供更多管理方面的建议。注册会计师应从国有企业改革的战略角度为企业的需要着想，拓宽服务范围，尽可能提供内部控制诊断、管理建议书等管理、咨询方面的服务。